摘要：正如《WTO估价协定》所言， 海关对货物估价的依据在最大限度内是被估价货物的成交价格。进口货物的成交价格是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的， 并且按照相关规定调整后的价款总额。进口货物交易合同所确定的交易关系、设定的交易安排以及实现的经济后果是确定成交价格的重要依据。在海关估价实践中， 应从进口货物交易合同的类型、价款支付的标的物以及可能影响价款的合同条款等三个方面的对交易合同进行审查。通过分析判别进口货物交易合同中对交易相关方权利和义务作出的具体安排， 撷取其中对海关估价有意义的交易事实， 并将所提取的关键要素涵摄到法规所设定的相关构成要件中， 以此确定进口货物的成交价格。
关键词：海关估价； 成交价格； 完税价格； 关税计征；
Review of the Transaction Value of Import Goods from the Perspective of Contract Law
Li Jun
Abstract:
As the WTO Agreement on Customs Valuation indicates, the customs valuation of goods should be based, to the greatest extent, on the transation value of goods to be valued. The transaction value of import goods means the total payment made or to be made by the buyer to the seller for the sales to the P.R.C. and subject to adjustment according to relevant provisions. The relations between buyer and seller and trade transactions specified by the contract as well as the economic consequences to be realized should serve as important bases to determine the transaction value. In practice, it is necessary to review the transaction value by looking at the type of the contract, the subject of payment and provisions which may affect the value. It is also imperative to analyze the obligations and rights of buyer and seller laid out the contract in order to identify the facts which is relevant to customs valuation, and then match the critical elements identified with the constituent elements provided by the regulations, so as to determine the transaction value of the import goods.
Keyword:
Customs Valuation; Transaction Value; Customs Value; Assesssment of Duties;
当前中国对绝大部分进口货物是从价计征关税的。从价税是以课税对象的价值量 （价格） 为课税标准的计税方法。1 就从价税而言， 在征收过程中首先需要确定应税进出口货物的完税价格。《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》 （以下简称《审价办法》） 第五条规定："进口货物的完税价格， 由海关以该货物的成交价格为基础审查确定， 并且应当包括货物运抵中华人民共和国境内输入地点起卸前的运输及其相关费用、保险费。"《WTO估价协定》 （以下简称《估价协定》） 的一般介绍性说明中也指出：本协定项下完税价格的首要依据是第1条所定义的"成交价格".因此， 成交价格的审查确定在海关估价中居于重要地位。
一、关于成交价格的相关规定
《审价办法》第七条规定："进口货物的成交价格是指卖方向中华人民共和国境内销售该货物时买方为进口该货物向卖方实付、应付的， 并且按照相关规定调整后的价款总额， 包括直接支付的价款和间接支付的价款。"因此， 成交价格是以货物进口销售为前提的。《审价办法》第八条还进一步规定："进口货物的成交价格应当符合下列条件： （一） 对买方处置或者使用进口货物不予限制， 但是法律、行政法规规定实施的限制、对货物销售地域的限制和对货物价格无实质性影响的限制除外； （二） 进口货物的价格不得受到使该货物成交价格无法确定的条件或者因素的影响； （三） 卖方不得直接或者间接获得因买方销售、处置或者使用进口货物而产生的任何收益， 或者虽然有收益但是能够按照本办法第十一条第一款第四项的规定做出调整； （四） 买卖双方之间没有特殊关系， 或者虽然有特殊关系但是按照本办法第十七条、第十八条的规定未对成交价格产生影响。"这表明， 即使买卖双方存在销售的情况， 但如果不符合上述四项条件， 则销售中买卖双方之间的交易价格也不能认定为是海关估价意义上的成交价格。
在进口货物通关过程中， 纳税义务人通常根据进口货物交易合同以及卖方出具的发票确定申报价格， 而海关估价人员也主要据此审查确定货物完税价格。《中华人民共和国发票管理办法》第三条的规定："发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中， 开具、收取的收付款凭证。"进口货物的发票是依据货物交易合同出具的， 但发票的金额有时并不能完整体现买方购买货物而实付或应付的价款。例如， 在间接支付或分笔支付情况下， 货物进口时卖方出具的发票金额就有可能低于根据合同约定买方为购买货物而实付或应付的价款数额。交易双方之间签订的关于货物的进口交易合同是确定当事人权利和义务的主要依据， 双方关于交易的具体安排、双方所享有的权利和应承担的义务一般会较为完整地体现于合同中。因此， 应将进口货物的交易合同内容与《审价办法》相关要件的规定及要求相对照， 并据此确定该进口货物的成交价格。对于海关估价而言， 根据《审价办法》的相关规定， 判定进口货物的交易价格是否符合海关估价意义上成交价格的要求 （即《审价办法》第五条、第八条第 （一） 、 （二） 和 （三） 项的规定， 鉴于特殊关系影响成交价格的复杂性且对其审查通常会超出交易合同所及范围， 本文不对第八条第 （四） 项展开讨论） , 应对进口货物交易合同的类型、合同标的物以及可能影响价款的合同条款等三个方面进行审查。
二、进口货物交易合同类型的审查
《审价办法》中将"向中华人民共和国境内销售"定义为："将进口货物实际运入中华人民共和国境内， 货物的所有权和风险由卖方转移给买方， 买方为此向卖方支付价款的行为", 还分别定义了买方和卖方。《中华人民共和国合同法》 （以下简称《合同法》） 第一百三十条规定："买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人， 买受人支付价款的合同。"买卖的构成， 需要有人、标的、行为三个要素。人的要素指出卖人和买受人；标的要素指买卖标的物和价金；行为要素指移转买卖标的物和支付价金。2根据《审价办法》中"向中华人民共和国境内销售"以及买方、卖方的定义， 对于卖方和买方所签订的符合海关估价中所定义的"向中华人民共和国境内销售"进口货物的合同无疑应为买卖合同。成交价格定义中所提及的价款与《合同法》第一百三十条中的价款含义也是基本一致的， 只不过买卖合同中的价款需要按照《审价办法》有关规定调整后才能成为海关估价意义上的成交价格。因此， 对进口货物成交价格的审查确定， 应是建立在交易双方所签订的买卖合同基础上。海关估价实践中， 在对进口货物的交易合同进行审查时， 首先应判定买卖双方所签订合同类型是否为买卖合同。只有进口货物交易双方签订的是买卖合同， 其价款才能够作为确定成交价格的基础。
《估价协定》在一般介绍性说明中强调， 海关对货物估价的依据在最大限度内是被估价货物的成交价格。WCO估价技术委员会咨询性意见1.1中也指出："应最广义地理解'销售'一词， 以尽可能使用进口货物的成交价格法进行海关估价， 取得解释和实施方面的一致性。"随着国际贸易的发展， 货物进出口交易安排也日益复杂， 为适应这一趋势， 交易双方在有名合同3之外， 有时会根据实际需要创设新的合同类型。尽管合同法中规定了有名合同， 但并不要求交易双方必须按照有名合同的规定来订立合同， 而且也不禁止交易双方创设无名合同。《合同法》第一百七十四条还规定："法律对其他有偿合同有规定的， 依照其规定；没有规定的， 参照买卖合同的有关规定。"即如果无名合同内容是有偿的， 则可以参照适用买卖合同的相关规定。基于海关估价中尽可能使用成交价格法的角度而言， 对于其他有偿合同， 如果能够确定某笔客观量化的款项支付与进口货物所有权的移转形成对价关系， 且交易的其他安排对该笔支付款项金额多寡并未造成实质影响的或即使有影响也可进行调整的， 则也可以依据所给付的这部分价款为基础确定成交价格。
三、关于合同标的物的审查
在货物买卖过程中， 卖方通过让渡货物的所有权来取得货物的价值， 即价款；而买方则是通过支付价款以获得货物的所有权。在货物进口销售过程中， 货物所有权的移转通常就是卖方将货物的占有、使用、收益、处分的权利全部让渡给买方。如果买卖双方签订的合同对买方处置或者使用进口货物进行了限制， 也就意味着卖方在销售过程中对进口货物的所有权权能加诸了一些债权性质的限制， 货物的价款可能也会相应受到影响。如《审价办法》第八条第 （一） 项和第 （三） 项所规定， 如果买方在交易中所购买货物的处置、使用或收益权受到了限制， 则该交易价格不能作为成交价格。可以认为， 如果买方对进口货物的处置或使用受到限制， 或卖方直接或间接获得因买方销售、处置或使用进口货物而产生的部分收益， 价款的对价都是部分所有权能受限的货物。在这些情况下， 其价款一般会低于获得不受这些债权限制的所有权权能货物而应支付的价格。如果买方受到限制的这部分所有权能的价值能以客观量化的数据体现出来， 并加入到价款中去， 经过调整后的价格也是可以作为完税价格的基础。《审价办法》第十一条就相应规定："卖方直接或者间接从买方对该货物进口后销售、处置或者使用所得中获得的收益， 其价值应当计入完税价格。"
对货物的处置或使用限制本身不能作为直接否定成交价格的理由， 关键还是要确定这种限制的规定是否对成交价格产生影响。在买卖合同中， 卖方或多或少会对进口货物施加一些限制性的规定， 但这些限制并不一定会导致成交价格不被接受。《审价办法》第八条规定："卖方对买方处置或者使用进口货物不予限制， 但是法律、行政法规规定实施的限制、对货物销售地域的限制和对货物价格无实质性影响的限制除外。"其中， 法律、行政法规规定实施的限制通常对其效力所及范围内的相同或同类进口货物均有同等效力， 对相同或同类进口货物产生的影响是一致的。对进口货物转售地域的限制， 是卖方根据不同地域的消费水平、消费偏好等因素而制定不同的销售价格， 这是货物销售中常见的商业惯例；同时这种限制意味着卖方对某个区域内所有买方销售某种商品的定价策略是一致的、价格是相同或相近的， 因此对于成交价格也不会产生影响。
《审价办法》第八条中关于"对货物价格无实质性影响的限制"规定是兜底性质的条款。何为对价格无实质性影响的限制， 《审价办法》并没有明确的界定。《估价协定》在解释性说明中列举了一个关于对成交价格无实质性影响的例子：卖方要求汽车的购买者在代表新产品年度开始的某一固定日期前不出售或展览这些汽车；其原因在于卖方的这种限制性要求是汽车行业中销售方面常见的商业惯例。商业惯例一般是指在某些商品交易领域， 由于长期交易活动逐渐形成的， 为参与交易者所公认并普遍得到遵行的习惯做法。在《估价协定》的一般介绍性说明中认为"完税价格应依据商业惯例的简单和公正的标准".WCO估价技术委员会解释性说明1.1中也提及："'同时或大约同时'应被认为包含了一段时间， ……， 在此期间影响价格的商业惯例和市场行情保持不变。"可以认为在商业惯例影响或作用下形成的交易价格是符合海关估价要求的成交价格。如果进口货物销售合同中某项限制性质规定是所属行业上或所属领域中公认的、普遍的做法， 属于商业惯例范围， 海关则可以接受该成交价格。因此， 限制的性质及其对交易价格产生实际影响程度将是决定成交价格是否可以被接受的关键因素。海关估价实践中， 应根据限制的具体规定， 并结合进口货物的性质、其所处行业的交易特点来考察有关限制的规定是否对交易价格产生影响。此外， 还可以采用比较直观的方法进行判断， 即将限制条件下进口货物的交易价格与同时或者大约同时、相同或类似进口货物的成交价格进行比较， 如果它们之间的价格相近， 则可以认为限制条款未对成交价格产生影响。
四、对可能影响价款的合同条款审查
根据合同自由原则， 合同法主要通过任意性规范而不是强行性规范来调整交易关系。合同法虽然规定了各种有名合同， 但并不要求当事人必须按法律关于有名合同的规定确定合同的内容， 而只是听任当事人双方协商以确定合同条款。只要当事人协商的条款不违背法律的禁止性规定、社会公共利益和公共道德， 法律即承认其效力。4而且， 合同关系很少是由单一的权利义务关系构成， 通常是由一群权利义务关系构成。5在国际贸易中， 为满足进口货物交易双方实际需要并适应外部交易环境要求， 合同不仅仅由当事人、标的物、价款条款构成， 通常还包含履行方式和期限、违约责任、货物检验和争议解决方式等其他条款。甚至在某些进口货物所签订的买卖合同中， 还规定其他有名或无名合同的事项， 即构成混合合同， 如此则合同条款的构成更为复杂。合同中各条款确定交易双方的权利和义务分配， 直接影响到双方在交易中所获得的利益和所承担的风险， 因此合同条款相关约定或多或少会影响到所支付的价款金额。《审价办法》第八条中要求进口货物的成交价格应当符合的条件之一就是进口货物的价格不得受到使该货物成交价格无法确定的条件或者因素的影响。正是由于合同中各条款或条款所勾连的其他交易安排都有可能对进口货物的价款产生影响， 因此判定受到影响的价款是否还能够作为完税价格的基础是估价实践中经常遇到的问题， 以下展开初步探讨。
（一） 对价款构成直接影响的合同条款
买卖合同是典型的双务合同和有偿合同。出卖人与买受人有对价关系， 卖方取得价款是以转移标的物的所有权为代价的， 买方取得标的物的所有权是以给付价款为代价的。6在进口货物的买卖合同中， 通常情况下价款与进口货物形成单一的对价关系， 价款仅为在交易当时条件下进口货物价值的反映。根据进口货物合同约定及交易安排， 合同中某些条款规定可能会对买方支付的价款金额产生影响。之所以对价款金额产生影响， 究其原因， 通常就是由于这些条款约定了交易一方需额外承担某些特定的义务 （或额外获得某些特定的权利） .作为对价， 交易另一方由此额外付出价金或获得价金。出于交易及支付便捷的考虑， 会直接在原价款基础上根据相应的金额进行扣减或增加。由此而得到的价款金额能否作为成交价格的基础， 主要取决于这些条款的具体规定。这些条款通常可以分为两类， 以下分别进行讨论：
1.与标的物及价款支付直接相关的情形
合同中价款的确定或多或少都会受到标的物交付方式和交付时限、价款的支付方式和支付时限等相关条款的影响， 即与标的物和价款相关联的一些合同约定， 会影响价款的具体金额。例如：根据进口货物运输方式的不同， 通常会对按CIF术语成交的货物交易价格产生影响。但基于《审价办法》所规定的客观、公平、统一的估价原则， 以及《估价协定》的一般介绍性说明中关于完税价格应依据商业惯例的简单和公正的标准的要求。只要价款产生于买卖双方之间， 在当时市场条件下， 以进口货物为买卖标的物而达成的合意， 而并不考虑其他与进口货物无关的因素， 这样形成的价款是可以作为成交价格的基础。海关估价更注重的是针对交易行为的公平， 而并不要求达到交易价格相同。再如：现金折扣是指当买方在某一规定期限内按时付款后， 卖方将给予买方一定数量的折扣。如果现金折扣只是依据本次交易状况进行确定的情况下， 折扣金额可以不计入成交价格， 因为现金折扣考虑的是本次价款支付的时点。肖·L·舍曼和辛里奇·哥拉肖夫也认为："根据成交价格估价， 则须依照每一批货物本身的价格进行， 而不论价格是否会因数量、贸易水平、或签订合同时间等因素的不同而存在差异--甚至在进口商经压价或出口商自己乐于优待进口商而出现低价的情况下亦是如此。"7
2.与标的物及价款支付无关的情形
在进口货物所签订交易合同中， 除了有关进口货物的买卖合同之外， 还规定了其他交易事项。例如， 买卖双方签订的合同既规定了进口货物的买卖， 又约定了卖方由于上一批交付货物存在瑕疵， 所应支付的赔偿金在本批货物价款中扣除。在这类情形下， 有必要区分因购买进口货物而支付的价款和因其他事项而产生的款项数额， 显然成交价格的基础仅限于为购买进口货物而支付的价款。此外， 合同规定的某些条款在特定条件达成时， 会对买方最终支付金额产生影响。比较典型例子有违约条款， 在违约行为中， 合同当事人不履行或履行不符合合同约定， 应承担相应的法律责任， 违约方一般就此向对方做出一定金额的赔偿 （即支付违约金） .由于违约金针对的是当事人的违约行为， 而与进口货物无关， 因此确定成交价格时不应考虑赔偿金对价款产生的影响。
综上所述， 对价款产生影响的合同条款， 需要判断导致价款金额增减的合同条款与进口货物及价款支付有关还是针对其他事项。如果合同相关条款是基于进口货物及价款支付等因素而对价款产生影响， 这种影响是可以接受的 （即不影响成交价格的确定） ;但如果合同相关条款是由于其他事项而对支付的价款产生影响， 在确定成交价格时， 则应剔除该部分金额。
（二） 关于受到使该货物成交价格无法确定的条件或者因素的影响
《估价协定》解释性说明中对使货物成交价格无法确定的条件或因素进行了说明， 其规定"如销售或价格受某些条件或因素的约束， 从而使被估价货物的完税价格无法确定， 则该成交价格不得做为完税目的而被接受。"因此， 在"使货物的成交价格无法确定的条件或者因素"中的条件或者因素通常是指在进口货物销售过程中， 由于对货物的交易附加某一条件或者交易受某一特定因素影响 （此条件或因素与进口货物是无关的） , 而使货物交易价格偏离了在正常的商业环境中货物买卖应形成的交易价格， 即该条件或因素影响了货物的交易价格 （使得交易价格不仅仅取决于货物本身的买卖， 还受到与货物买卖无关的因素或条件的影响） , 从而使货物的价值无法确定。这种影响通常的形式， 是通过合同条款所勾连的其他交易安排对进口货物的交易价格产生影响， 而这种影响一般是较为间接和隐蔽的。如前所述， 在正常销售过程中， 买卖双方是以进口货物为标的物展开交易的， 交易价格取决于货物自身的价值、当时当地市场的供求关系、买卖双方议价能力等因素。在受到使该货物成交价格无法确定的条件或者因素影响情形下， 买方为获得货物的所有权除了支付一定的价款外， 还需要根据相关合同中附加的条件而承担其他义务；买方为获得进口货物的所有权， 所支付的对价是由两部分构成：支付的价款和按照合同附加的条件承担特定的义务。由于这些特定义务的存在， 使得交易中买方所支付的价款与进口货物所有权移转之间并没有形成单一的对价关系。合同附加的条件 （如合同要求的买方必须承担的特定义务） 就成为使该货物成交价格无法确定的条件或者因素。《审价办法》第十条第 （一） 和 （二） 项列举了应当视为进口货物的价格受到了使该货物成交价格无法确定的条件或者因素的影响的两种情形："进口货物的价格是以买方向卖方购买一定数量的其他货物为条件而确定的；进口货物的价格是以买方向卖方销售其他货物为条件而确定的。"其共同之处就在于买卖双方达成关于进口货物的交易协议中， 除了以进口货物为标的外， 还附有其他条件 （即以买方向卖方购买其他货物、或以买方向卖方销售其他货物为条件） , 而且这些条件将对进口货物的成交价格产生影响。
如果合同附加的条件可以客观量化的货币数据进行衡量， 则这部分的货币数值加上买方支付的价款就可以作为该笔交易的海关估价意义上的成交价格。正如WCO估价委员会咨询性意见16.1中所言："第1条第1款 （b） 项8应解释为， 如果能够确定影响被估货物的价值的条件或因素的价值， 则在符合第1条其他规定和条件的前提下， 进口货物的完税价格就应当是按该条款确定的成交价格。第1条的注释和附件三明确指出， "实付或应付价格应当是买方向卖方或为卖方利益支付的全部金额， 支付可以是直接的， 也可以是间接的。该价格包括买方向卖方或第三方实际已付或应付的支付总额。"因此， 如知晓与进口货物有关的条件的价值， 应将其计入实付或应付价格当中。间接支付是指买方根据卖方的要求， 将货款全部或者部分支付给第三方， 或者冲抵买卖双方之间的其他资金往来的付款方式。在某种意义上， 如果"使货物的价值无法确定的条件或因素"对成交价格的影响可以以客观量化的标准表示为货币单位的形式， 则可将该影响视为间接支付而调整计入成交价格。
课税对象与现实中的民商事活动密切相关， 既可能是民商事活动本身 （如行为） , 也可能是民商事活动所产生的经济后果 （如， 财产和所得） .《税法》所规定的课税要素往往来源于各种民商事活动的法律事实或构成要素， 完税价格的审查确定也是如此。因此， 审查确定完税价格的主要依据是进口货物交易双方所签订的合同。海关估价实践中， 主要通过分析判别进口货物交易合同中对交易相关方权利和义务作出的具体安排， 撷取其中对海关估价有意义的交易事实， 并将所提取的关键要素涵摄到《审价办法》所规定的相关构成要件中， 才能准确确定进口货物的成交价格。
注释
1 海关总署政法司、关税司等编写：《〈中华人民共和国进出口关税条例〉释义》， 中国民主法制出版社2004年版， 第134页。
2 胡康生：《〈中华人民共和国合同法〉释义》， 法律出版社2013年版， 第224页。
3 以法律是否设有规范并赋予一个特定的名称为标准， 将合同区分为典型合同与非典型合同。其中， 典型合同， 亦称有名合同， 指法律设有规范， 并赋予一定的名称的合同。非典型合同， 亦称无名合同， 指法律尚未特别规定， 亦未赋予一定的名称的合同。参见韩世远：《合同法总论》， 法律出版社2011年版， 第49页。
4 王利明：《合同法研究 （第三卷） 》， 中国人民大学出版社2015年版， 第8页。
5 韩世远：《合同法总论》， 法律出版社2011年版， 第242页。
6 胡康生：《〈中华人民共和国进出口关税条例〉释义》， 法律出版社2013年版， 第223页。
7 肖·L·舍曼， 辛里奇·哥拉肖夫：《海关估价：〈关税及贸易总协定海关估价守则〉评注》， 白树强、李文阳译， 中国社会科学出版社1993年版， 第77页。
8 《WTO估价协定》第1条第1款 （b） 项原文即为："销售或价格不受某些使被估价货物的价值无法确定的条件或因素的影响。"